Modernisierung des HGB-Bilanzrechts nimmt konkrete Formen an
Ausgangslage
Spätestens seit dem Jahr 2005 sind die bilanzierenden Unternehmen in Deutschland in zwei Lager geteilt:
Auf der einen Seite stehen die börsennotierten Unternehmen und Konzerne, die ihre Abschlüsse nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) aufstellen müssen. Die IFRS stellen ein komplexes Regelwerk dar und verfolgen vorrangig das Ziel, den Investoren nützliche Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu liefern.
Auf der anderen Seite steht die große Zahl der kleineren und mittelständischen Unternehmen, die ganz überwiegend noch ihre Bilanzen nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB) aufstellen. Das HGB ist in seiner Tradition stark dem Gläubigerschutz verpflichtet und betont daher den Grundsatz vorsichtiger Bilanzierung wesentlich stärker als die IFRS. Außerdem sind die HGB-Abschlüsse immer noch die Grundlage für die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns.
Die Entwicklung ist allerdings - insbesondere für international agierende Mittelständler - nicht unproblematisch, denn die HGB-Bilanzen werden im Ausland vielfach nicht verstanden. Zudem erschweren die vielen Wahlrechte im HGB einen Vergleich zwischen Bilanzen verschiedener Unternehmen. Der deutsche Gesetzgeber hat diese Entwicklung erkannt und reagiert: Nachdem das Bundesjustizministerium am 8. November 2007 einen ersten Referentenentwurf für das seit Längerem erwartete Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vorgelegt hatte, folgte am 21. Mai 2008 der Gesetzentwurf der Bundesregierung. Gegenüber dem Referentenentwurf enthält der Regierungsentwurf einige Änderungen und Klarstellungen.
Zielsetzung
Der Gesetzgeber erteilt allen Vorschlägen, auch für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen eine Bilanzierung nach den IFRS vorzuschreiben, eine klare Absage. Vielmehr soll das “kostengünstige und einfache HGB-Recht” als Grundlage für die Ausschüttungsbemessung und Besteuerung beibehalten und gleichzeitig durch eine Verbesserung der Aussagekraft für den Wettbewerb mit internationalen Rechnungslegungsstandards gestärkt werden.
Deregulierung und Kostensenkung
Ein Ziel des BilMoG besteht in der Deregulierung und Kostensenkung für kleine und mittelgroße Unternehmen. Diesem Zweck dienen insbesondere zwei Änderungen:
Einzelkaufleute mit einem jährlichen Umsatz von bis zu 500.000 EUR und einem Gewinn von bis zu 50.000 EUR werden von der Verpflichtung zur Buchführung, Erstellung eines Inventars und Aufstellung eines Jahresabschlusses befreit.
Die Schwellenwerte für die Klassifizierung als kleine, mittelgroße oder große Gesellschaften werden angehoben.
o Gesellschaften gelten in Zukunft als klein, wenn sie nicht mehr als 9.680.000 EUR Umsatz (bisher: 8.030.000 EUR) erzielen, ihre Bilanzsumme nicht größer als 4.840.000 EUR (bisher: 4.015.000 EUR) ist und sie nicht mehr als 50 Arbeitnehmer beschäftigen.
o Für mittelgroße Gesellschaften liegt die Schwelle zur großen Gesellschaft in Zukunft bei Umsatzerlösen von 38.500.000 EUR (bisher: 32.120.000 EUR), einer Bilanzsumme von 19.250.000 EUR (bisher: 16.060.000 EUR) und 250 Arbeitnehmern.
Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände
Nach derzeitigem Recht dürfen selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nicht aktiviert werden. Hierdurch können High-Tech-Unternehmen, die umfangreiche Entwicklungen vornehmen oder beispielsweise eigene Softwareprodukte entwickeln, gegenüber anderen Unternehmen mit überwiegend materiellen Werten hinsichtlich ihrer Eigenkapitaldarstellung benachteiligt werden.
Der Regierungsentwurf beseitigt diese Ungleichbehandlung, indem das Aktivierungsverbot aufgehoben wird. Zukünftig besteht eine Aktivierungspflicht, sofern hierdurch ein Vermögensgegenstand geschaffen wird, der einzeln verwertbar ist. Allerdings sind nur die Kosten für die Entwicklung dieser immateriellen Vermögensgegenstände aktivierungsfähig. Für die Kosten in der (vorgelagerten) Forschungsphase besteht ein Aktivierungsverbot. Ebenfalls nicht aktiviert werden dürfen selbstgeschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte und Kundenlisten. In Höhe der aktivierten selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände wird eine Ausschüttungssperre eingeführt.
Änderungen bei außerplanmäßigen Abschreibungen
§ 253 HGB in seiner aktuellen Fassung sieht für den Bilanzierenden zahlreiche Wahlrechte zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen vor. Vielfach ist damit die Möglichkeit zur Legung stiller Reserven verbunden. Lediglich für Kapitalgesellschaften und GmbH & Co. KGs werden diese Wahlrechte teilweise eingeschränkt. Die nunmehr vorgesehenen Einschränkungen betreffen dagegen alle Kaufleute:
So sollen Abschreibungen auf Anlagevermögen nur noch zulässig sein, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt (Ausnahme: Finanzanlagen). Abschreibungen für zukünftige Wertschwankungen im Umlaufvermögen oder im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung sind nicht mehr zulässig. Fallen zu einem späteren Zeitpunkt die Gründe für die Abschreibungen weg, so besteht ein Wertaufholungsgebot (Ausnahme: Geschäfts- oder Firmenwert).
Ansatz und Bewertung von Rückstellungen
Die Risikovorsorge in Form von Rückstellungen stellt traditionell ein bedeutendes bilanzpolitisches Werkzeug für den Bilanzierenden dar. Gesetzliche und faktische Wahlrechte bei der Einschätzung von Risiken und der Festlegung von Bewertungsparametern eröffnen hier ein großes Gestaltungspotenzial, das mit der Reform des HGB-Bilanzrechts eingeschränkt werden soll:
* In Zukunft dürfen für unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen Rückstellungen nur noch gebildet werden, wenn die Maßnahmen im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden.
* Für später nachgeholte Instandhaltungen sind Rückstellungen in Zukunft genauso unzulässig wie für sämtliche weiteren Aufwendungen, bei denen noch keine ungewisse Verbindlichkeit besteht.
* Grundlegende Änderungen ergeben sich auch bei der Bewertung langfristiger Rückstellungen. Diese sind unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen zu bewerten. Gleichzeitig erfolgt eine Abzinsung mit von der Bundesbank vorgegebenen Zinssätzen.
* Soweit Pensionsrückstellungen bisher auch in der Handelsbilanz gemäß den steuerlichen Vorschriften (§ 6a EStG) bewertet wurden, führt die Neuregelung zu einem deutlichen Anstieg der Rückstellungen. Dieser Mehraufwand darf jedoch über einen Zeitraum von bis zu 15 Jahren verteilt werden.
Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit
Die Änderungen der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften sollen weitestgehend steuerneutral ausgestaltet werden. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung bleibt grundsätzlich unberührt. Allerdings entfällt in Zukunft die sogenannte “umgekehrte Maßgeblichkeit”. Danach sind die Unternehmen in Zukunft nicht mehr gehalten, zur Inanspruchnahme steuerlicher Vergünstigungen (Sonderabschreibungen, steuerfreie Rücklagen) die entsprechenden Wahlrechte bereits in der Handelsbilanz auszuüben. Vielmehr erfolgen die entsprechenden Buchungen in Zukunft ausschließlich in der Steuerbilanz.
Für Wirtschaftsgüter, die durch die Ausübung von steuerlichen Wahlrechten in der Steuerbilanz mit einem von der Handelsbilanz abweichenden Wert angesetzt werden, müssen in Zukunft eigenständige steuerliche Bestandsverzeichnisse geführt werden. Faktisch bedeutet das in vielen Fällen die Verpflichtung zur Aufstellung einer eigenständigen Steuerbilanz.
Bilanzierung von latenten Steuern
Bereits in den letzten Jahren hat sich das Bilanzsteuerrecht teilweise von den handelsrechtlichen Regelungen abgekoppelt. Durch die nun anstehenden Änderungen im HGB werden Abweichungen zwischen HGB-Rechnungslegung und steuerlicher Gewinnermittlung weiter zunehmen. Damit wachsen auch der Umfang und die Bedeutung von latenten Steuern. Während sich bislang bei derartigen Abweichungen regelmäßig aktive latente Steuern ergaben, für die das HGB ein Aktivierungswahlrecht vorsah, kann es durch die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit in Zukunft auch verstärkt zu passiven latenten Steuern kommen.
Nach dem Referentenentwurf des BilMoG besteht künftig eine Ansatzpflicht für aktive und passive latente Steuern. Diese werden durch Vergleich der handels- und steuerbilanziellen Buchwerte für sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden ermittelt. Auch für steuerliche Verlustvorträge müssen aktive latente Steuern angesetzt werden, soweit eine Realisierung innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwarten ist. Die Ausschüttungssperre für aktivierte latente Steuern bleibt erhalten. Lediglich kleine Gesellschaften brauchen die Vorschriften zur Steuerabgrenzung nicht zu beachten.
Weitere wichtige Änderungen
* Ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert gilt als Vermögensgegenstand und muss somit aktiviert werden.
* Eine Bilanzierungshilfe für Aufwendungen der Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs darf nicht mehr aktiviert werden.
* Finanzinstrumente, die zu Handelszwecken erworben wurden, werden stets mit dem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen. Hierdurch kann es zum Ausweis noch nicht realisierter Gewinne kommen, wenn der Zeitwert die Anschaffungskosten übersteigt. Insoweit besteht allerdings eine Ausschüttungssperre.
* Bei Sicherungsgeschäften zur Absicherung von Zins-, Währungs- und Ausfallrisiken werden Grundgeschäft und Sicherungsinstrument zu einer Bewertungseinheit zusammengefasst.
* In die Herstellungskosten sind neben den Einzelkosten auch zwingend die variablen Gemeinkosten einzubeziehen. Für fixe Gemeinkosten besteht ein Einbeziehungswahlrecht, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Hierdurch wird eine Annäherung an die steuerliche Wertuntergrenze für Herstellungskosten erreicht.
* Der Katalog der Angabepflichten im Anhang wird deutlich erweitert.
* In den Konzernabschluss müssen künftig auch sogenannte Zweckgesellschaften einbezogen werden, ohne dass hierzu eine Beteiligung des Mutterunternehmens erforderlich ist.
Anwendungsvorschriften
* Der Großteil der Änderungen ist erstmalig für nach dem 31.12. 2008 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden, bei kalendergleichem Geschäftsjahr also im Jahr 2009.
* Einige Erleichterungen (z. B. Anhebung der Schwellenwerte) werden bereits ein Jahr früher wirksam.
* Das Aktivierungsgebot für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gilt für Entwicklungen, die nach dem 31.12. 2008 begonnen werden.
* Einige nach neuem Recht nicht mehr zulässige Bilanzansätze (z. B. Aufwandsrückstellungen, Sonderposten mit Rücklageanteil) können weiter fortgeführt oder alternativ unmittelbar zugunsten der Gewinnrücklagen aufgelöst werden.
Zusammenfassung
* Durch die Verbreitung der investororientierten International Financial Reporting Standards (IFRS) ist ein starker Reformdruck auf das traditionell dem Gläubigerschutzgedanken verpflichtete HGB-Bilanzrecht entstanden.
* Der vorliegende Regierungsentwurf für ein Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) macht deutlich, dass das Bilanzrecht des HGB vor seiner umfassendsten Reform seit dem Bilanzrichtliniengesetz im Jahr 1985 steht.
* Durch die Abschaffung zahlreicher Wahlrechte werden die Aussagekraft und die Vergleichbarkeit von HGB-Abschlüssen zweifellos verbessert.
* Gleichzeitig wird dem Bilanzierenden eine Vielzahl von bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten genommen. Vor dem Hintergrund einer deutlich verschärften Publizitätspflicht der Jahresabschlüsse ist diese Entwicklung insbesondere für mittelständische Unternehmen nicht unproblematisch.
* Andererseits nimmt die Zahl der impliziten Wahlrechte und Ermessensspielräume (z. B. bei der Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände oder latenter Steuern) zu.
* Einige Änderungen wie die Aktivierungspflicht für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die Ansatzpflicht für sämtliche latente Steuern und die erweiterten Angabepflichten im Anhang werden zu Mehrbelastungen bei der Datenermittlung und -aufbereitung führen. Teilweise müssen die organisatorischen Vorkehrungen erst geschaffen werden. Auch wenn die Neuerungen überwiegend erst im Geschäftsjahr 2009 wirksam werden, sollten sich die bilanzierenden Unternehmen frühzeitig mit den Änderungen auseinandersetzen. Die ggf. zu treffenden organisatorischen Vorkehrungen betreffen nicht nur das Rechnungswesen der Unternehmen.
